会计差错更正方法的协调

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    在日常会计核算中，由于各种原因会使记账凭证填制出现差错，以至影响到账簿记录甚至会计报表出现差错。会计人员发现会计差错时，应当根据差错的性质，采用恰当的更正方法及时予以更正。目前会计差错更正方法的政策依据有三个，第一是《会计基础工作规范》（以下简称《规范》），第二是《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称《准则》），第三是新《企业会计制度》（以下简称《制度》）。在《规范》、《准则》、《制度》中都有专门的篇幅对会计差错更正提出要求，说明更正会计差错的重要性。但是对具体会计差错的更正在《规范》中规定的处理方法与《准则》和《制度》的规定却不一致。如何协调是本文要解决的问题。

    《规范》第三章第二节第五十一条（五）规定，“已经登记入账的记账凭证，在当年内发现填写错误时，可以用红字填写一张与原内容相同的记账凭证，在摘要栏注明‘注销某月某日某号凭证’字样，同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证，注明‘订正某月某日某号凭证’字样。如果会计科目没有错误，只是金额错误，也可以将正确数字与错误数字之间的差额，另编一张调整的记账凭证，调增金额用蓝字，调减金额用红字。发现以前年度记账凭证有错误的，应当用蓝字填制一张更正的记账凭证。”同时在本章第三节第六十二条（二）规定“由于记账凭证错误而使账簿记录发生错误，应当按更正的记账凭证登记账簿。”《规范》指出了由于记账凭证填写错误影响到账簿记录发生错误时应同时更正记账凭证和相应的账簿记录，并要求对于当年内发现的错误与发现以前年度错误应采用不同的更正方法予以更正。当年内发现的错误应采用红字更正法或补充登记法予以更正，至于发现以前年度错误应采用什么方法予以更正，一张蓝字更正凭证能否将各种类型的错误予以更正，《规范》未予明确。

    2001年新修订的《准则》与1998年6月制定的《准则》相比较，除适用范围在原上市公司采用扩大到所有企业采用，增补“企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正”条款（19条）两点不同外，其他内容完全相同。《制度》第十章第三节会计差错更正部分的内容与新修订《准则》的同一部分内容基本相同，只是在《制度》中明确了重大会计差错的含义及范围。对于本期发现的会计差错的处理，《准则》和《制度》都是这样规定的：（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应直接记入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目。（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在《准则》和《制度》中都只是规定了会计差错的处理原则，即调整本期相关项目或期初留存收益及会计报表相关项目的期初数，至于如何调整即差错的更正方法则是在《准则》指南中予以明确的。

    比较上述三项规定，他们的共同点在于都区别了会计差错是属于本年度的差错还是以前年度的差错，并分别用不同的方法进行处理。虽然《准则》和《制度》表述的是以前期，而《规范》表述的是以前年度，但从《准则》指南所列举的例子可以看出以前期指的是以前年度。《准则》指南中介绍的会计差错更正方法与《规范》规定的方法相比较却有以下不同点：第一，对于本年度会计差错，《准则》指南中未采用红字更正法和补充登记法予以更正；第二，对以前年度会计差错，《规范》中未区别非重大会计差错与重大会计差错，也未明确更正方法。

还有一点不明确之处在于，《规范》中对于以前年度会计差错更正方法是否就是《准则》指南中对于本年度会计差错和以前年度非重大会计差错的更正方法，即蓝字反方向更正法？如果是，那么《规范》对以前年度会计差错的更正方法就与《准则》指南对当年度会计差错的更正方法是一致的。这又成为他们之间的一个不同点。