企业所得税的新会计处理与新税务处理差异

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    财政部发布的《企业会计准则》1——38号具体准则(财会[2006]3号)(以下简称“会计准则”)于2006年2月25日发布，自2007年1月1日起施行。《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日经第十届全国人民代表大会第五次会议通过并公布，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2007年11月28日经国务院第197次常务会议通过并于12月6日公布(以下简称“新税法及其实施细则”)，《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)(以下简称“通知”)以及有关税收法规，均自2008年1月1日起执行。两者从不同的角度(前者从会计角度，后者从税务角度)对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。本文试从以下方面将两种不同处理差异作一解析。

    一、计提“资产减值”的差异

    (一)“会计准则”中，除第8号“资产减值”中有大量规定外，在第1号“存货”、第3号“投资性房地产”、第5号“生物资产”、第15号“建造工程”、第18号“所得税”、第21号“租赁”、第22号“金融工具确认和计量”以及第27号“石油天然气开采”等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。

    (二)“新税法及其实施细则”第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。

    二、坏账损失的核算方法、计提的范围、口径、比例、确认标准的差异

    (一)坏账损失核算方法的差异

    1.“会计准则”规定，企业对于坏账损失的核算一律采用备抵法，及时估计可能产生的坏账，并计提坏账准备，实际发生坏账时冲减已计提的坏账准备和相关的应收款项。

    2.“企业所得税税前扣除办法”第45条规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可提取坏账准备金。原则上要求采用直接转销法，即待应收账款实际发生坏账时直接计入发生坏账当期的损益，并冲销应收款项的方法。

    (二)计提坏账准备范围、口径上的差异

    1.“会计准则”规定，企业应收款项可能发生的损失应当计提坏账准备，具体包括：应收账款、应收票据(值得注意的是，应收票据因本身不得计提坏账准备，当应收票据的可收回性存在不确定因素时，应当转入应收账款后计提坏账准备)、其他应收款、预付账款。

    2.“企业所得税税前扣除办法”第46条规定，计提坏账准备的年末应收账款是纳税人销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项。年末应收账款包括应收票据的金额。但会计和税法在对应收票据计提坏账准备的时间上不一致，税法规定是直接计提，而会计规定要待转入应收账款后再计提。“企业所得税税前扣除办法”还规定，纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得计提坏账准备金，从而否定了其他应收款可以计提坏账准备。

    (三)计提坏账准备比例的差异

    1.“会计准则”因为在方法上不再局限于应收账款余额百分比法，因此，不同的企业，应收账款发生坏账损失的可能性是不同的，相应采用的计提比例也不尽相同。

    2.“新税法及其实施细则”第46条规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰，显得十分严格。

    (四)坏账损失确认处理标准上的差异

    1.“会计准则”第22号第41条对坏账准备的确认并无明确规定，只是列举了诸如发生严重财务困难、债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足等情形。