应税的差异和协调作用

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随着财税制度改革的深入，会计收益和应税所得差异有逐渐扩大的趋势，这为日常会计核算和税款征收增大了难度，其突出表现，一是所得税纳税申报表调整项目过多，会计人员很难按税法的意图填列纳税申报；二是所得税会计只反映两者差异形成的结果，没有反映形成的过程；三是许多税务处理在会计核算中无法得到合理的反映。

　　一、会计收益与应税所得差异的理论分析

　　由于财务会计与税法服务的对象和目的不同，会计收益与应税所得不可能强求一致。财务会计根据权责发生制确定会计收益，其目的是尽可能精确地计算企业的经营成果，以利财务会计对外报告的要求，为投资者和债权人提供决策的依据。而税法则是根据国家实现其政治权力的需要，确定应税所得，以保证国家机器正常运转所需要的财政收入。从形成原因分析，会计收益和应税所得差异主要有以下几个方面：

　　1、时态性差异。我国会计核算体系直接面对WTO规则和国际市场经济，正与国际会计准则接轨。因而，会计核算体系的制定，具有明显的超前性和突发性。而在税法制定方面，国际上目前并不存在统一的标准，也就不存在与国际接轨的问题。我国现行的税法制度，是从原有的税收制度中逐渐演化而来的，考虑了国情的需要。很明显，从时态上看，会计核算体系改革的步伐已经远远超过税法改革，从而形成较大的时滞差异。这种差异由于其存在的客观性和复杂性，在较长的时期内还无法协调一致。

　　2、制度性差异。这是由于两者制定的基础和标准不同而引起的。在财务会计制度下，会计收益（税前会计利润）等于会计收入扣减相应的会计费用；在税收制度下，应税所得等于应税收入减去法定扣除项目。在各项目确认的基础和标准上，两者存在明显的不同：税收制度对应税收入的确认同时存在两个标准，即权责发生制和收付实现制，如经营性应税收入确认主要按权责发生制，投资性应税收入按收付实现制；扣除项目实行标准扣除制（标准内据实扣除，超过标准的部分不允许扣除）。财务会计制度的确认通常只按权责发生制，费用确认也采用据实扣除制。在市场经济条件下的应税收入和会计收入都应是通过市场实现的物质利益，但现实中，纳税人住往在仅生产出产品、尚未实现销售（或会计上已作了销售收入处理）、并没有产生实质性的物质利益流入的情况下，按税法规定必须纳税。这样的处理，尽管确保了税收收入，但对纳税人的生产经营及现金流转影响很大。笔者认为对这种差异应在不违背立法意图的前提下尽量减少。

　　3、意图性差异。由于两者服务对象和目的的分离，税法以服务于国家利益为主要出发点，执法的强制性为其主要持征；会计以服务于企业主体利益为主要出发点，稳健性和灵活性是其主要特征。在现实中，口径不同是两者最主要的表现。这种差异的存在可能产生两种后果：一种是与国家产业政策相符，税法给予纳税人合理的税收筹划空间，纳税人可以充分利用，如税收优惠期限；另一种是与国家立法意图相违背，这就是企业通常所说的“合理避税”，而通过税法的健全，这种差异可以不断减少。

　　二、会计收益和应税所得差异协调的必要性

　　1、会计人员身份双重性的要求。企业的日常会计核算和纳税申报，主要由会计人员完成。一方面，会计人员在日常的会计处理上，并不考虑纳税调整的要求，而以会计准则为依据，客观公正地反映企业的财务成果，满足企业对外提供会计报告的要求；另一方面，企业会计人员在会计核算的同时要提供所得税的征收依据，纳税时再根据税法的规定，通过填制所得税纳税申报表，进行账外调整，计算出应税所得和应交所得税，满足纳税的要求。由于会计人员身份的双重性，在实务操作中，为了提高日常会计核算和税款征收的效率，减少会计核算工作量，他们迫切要求对会计收益和应税所得的差异进行协调。

　　2、提高税收征管效率的要求。税法的制定，无论理论上多么完善，具体都要落实到税收征管上。在所得税的征管上，根据成本效益原则，征税成本和纳税成本的提高，税收征管效率会下降；若税收成本接近应纳税额，此时税收征管已经没有必要。在现行税收制度下，所得税的征收制度仍然是纳税人自行申报、税务机关审查核定，必然存在会计收益与应税所得之间的调整。如果两者差异过大，会使调整项目过多，纳税人需要增设相应的账簿体系才能满足纳税要求，造成纳税成本高；另一方面，由于企业和税务机关利益的相对独立，征税机关还需进行相应的审核，两者差异越大，审核成本越高。

　　3、经济信息资源共享的要求。会计信息相对于其他经济信息而言，具有可靠性强、获取成本低等特点，它能全面、系统地反映企业的财务状况和经营成果，自然就成为税款征收的主要依据。现行会计收益与应税所得之间的差异过大，并且在账外进行调整，实际上就等于放弃了现成的会计信息，这种调整的合理性和可靠性值得怀疑。两者差异的协调，可使会计信息同时满足纳税和征税的要求，不仅有利于降低税收成本，而且使纳税依据的可靠性增强，会计信息的相关性提高。

　　三、会计收益与应税所得差异协调的对策

　　会计收益与应税所得差异的协调是涉及所得税税收制度、会计制度和税收征管制度的配套改革，是一项复杂的系统工程。尽管在当前的情况下，两者协调的难度极大，但笔者认为局部的协调仍是必要的和可行的。由于持续经营下会计核算体系相对比较健全，而所得税法律制度相对比较滞后，因而调整的基本思路是，所得税法律制度改革应适应会计制度改革的要求。从目前看，两者差异的协调主要包括以下几点：

　　一是所得税体系中应税收入确认标准应采用权责发生制，成本费用扣除应采用据实扣除制。从表面上看，这样做会在一定程度上减少所得税税基，减少财政收入，但我国所得税的原则是效率优先、兼顾公平，而收入、费用确认标准的统一，可以实现纳税成本和征税成本的降低，减少对纳税人的冲击，从而提高税收征管效率。另一方面，差异的减少，也有利于会计信息发挥相应的作用。

　　二是所得税法律语言的会计化。我国在制定具体的税收措施时，只考虑了纳税对象与其经济活动的内容，而忽视了这些对象与内容的载体特征，即会计语言的特征。如对于会计上的非货币性交易，税法上称为资产置换，两者经济内容完全一致。因而在税收立法上，必须重视法律语言的会计化，相同的经济内涵尽可能采用同一会计语言，避免不必要的差异，以减少税款征收的难度和主观随意性。

　　三是规则制定部门应加强沟通。我国会计收益与应税所得之间的差异，很大一部分是由于两种规则制定者之间缺乏必要的沟通造成的。我国会计制度的制定者为财政部会计司，税收法规的制定者为国家税务总局，它们之间的沟通与合作尤其重要。作为会计制度的制定者，一方面要满足会计报表的报送要求，另一方面也要尽可能满足提供纳税基础资料的需要；作为税收制度的制定者，一方面要满足纳税、征税的需求，另一方面也要尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低程度，以减少实际征收的难度。

　　四是账外调整项目纳入正常会计核算体系，所得税会计中对差异的处理，在账簿记录上有两种方式，一种是设置明细账，另一种是设置备查账，但都没有具体的规定。备查账太多，无法与正常的会计记录衔接；明细账不规范，也不利于税务信息的交流。只有规范明细记录，减少备查调整事项，才能通过会计记录系统地反映纳税、征税的全貌。

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