跨国税收筹划及政府监管措施

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　　随着中建海外业务朝着“十二五”制定的目标大步前进，中建的业务遍布全球。与此同时，业务量的大幅增长也伴随着机遇和挑战。税收，作为与业务收入相生相伴的一个产物，也为中建的管理带来了新的课题。一方面，我们应当研究如何避免税务风险带来的经营损失;另一方面，我们也应研究如何通过合理的手段最大程度的降低集团整体税收负担。在研究合理避税手段的同时，我们也应关注各国政府对税收筹划的监管措施。本文将主要介绍四种国际税收筹划的方法，同时介绍各国政府对这些筹划方法的监管方向。

　　一、避税港对策税制

　　(1)避税港税收筹划方法

　　避税港又称避税地，指那些不课征或低税率课征所得税和财产税以及向非居民提供特殊税收优惠的国家和地区。这些国家和地区由于实行特殊的税收政策，给跨国纳税人减轻税收负担提供了场所和机会，成为国际避税活动的中心。跨国纳税人往往在避税港设立受控公司，开展中介业务，并利用有关国家延期纳税的规定，使之成为利润积累和转运中心，达到推延和逃避母公司居住国税收，减轻税收负担的目的。

　　(2)各国政府对避税港的监管方向

　　各国政府针对跨国企业使用避税港降低整体税负的监管，主要包括以下内容：

　　明确税法适用的纳税人：即明确那些外国公司为本国居民设立在避税港的受控外国公司。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50% 以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。

　　明确税法适用的课税对象：为防止打击面过大，各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内。

　　明确对税法适用对象的制约措施：在明确了上述税法适用对象后，各国税法均规定，对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。

　　二、转让定价税制

　　(1)转让定价税收筹划方法

　　税制转让定价是公司集团内部及有关联关系企业之间相互交易结算价格，是跨国纳税人用来进行国际避税的另一主要手段。跨国关联企业利用高于或低于正常交易价格的转让定价，大量转移利润，将利润从高税率国家转移到低税率国家，以达到降低税负的目的。

　　(2)各国政府对转让定价的监管方向

　　各国对转让定价也采取了措施。各国转让定价税制主要有以下内容：

　　关联企业的认定：转让定价税制一般只适用于跨国关联企业，不适用于一国国内的公司间交易，也不适用于个人。经合发范本和联合国范本对关联企业的认定有原则性的规定，凡符合下列两个条件之一者，构成关联企业：一是缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;二是同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在此基础上各国又有一些具体标准：一是资本所有权控制：即以企业间相互控股的比例来判定企业间是否具有关联关系。

　　转让定价的核定与调整：转让定价是关联企业之间转移利润的一种手法，因此必然纳入各国反避税工作的调整范畴。各国均要求关联企业间的转让定价的制定应遵循正常交易原则，即要求关联企业间的内部交易，应按照无关联企业之间业务往来的方式和条件进行定价和分配。如关联企业间的转让定价不同于正常交易价格，税务当局有权对其应税所得进行调整。转让定价的调整涉及到关联企业的确认独占价格的调查、认定等，并关系到关联纳税人和有关国家的利益。当企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价时，税务机关应责令企业对这种交易活动的价格进行相应的调整。当企业不予调整或调整不实时，国际惯例依据以下方法，对其进行调整，并据以课税。

　　传统交易法：从比较交易项目的转让定价与正常交易价格入手，对不符合正常交易价格的转让定价进行调整，从而调整应税所得，具体有可比非受控法、转售价格法、成本加价法等。转销售价格法是以关联交易的买方将购进的货物再销售给无关联关系的第三者企业时的销售价格(转销售价格)扣除合理利润后的余额作为独立企业间成效价格。

　　交易利润法：从比较利润入手，以正常的利润来体现正常交易原则，通过将不合理利润调整为合理利润，来调整应税所得。具体有利润分劈法、成本加利润法、交易净利润法等。成本加利润法，就是以关联交易的买方企业购入或制造货物的销售成本加合理利润后的金额作为独立企业间成交价格。使用成本加利润法时，最重要的是买方企业(销售企业)发挥职能作用方面的类似性，至于对货物方面的类似性则强调得并不十分严格。当作为比较对象的交易与该关联交易的买方企业在职能作用等方面存在差异，从而影响利润比率的构成时，以必要调整后的比率作为合理成本利润率。

　　事后调整与事前确认：传统的转让定价调整方法为事后调整，但由于时过境迁，难以取得充分的资料，使调整价格难以确认，以及对方关联企业若无相应调整易造成重复征税等问题，因而，预约定价制这种事前确认价格的方法得到重视。预约定价制要求纳税人事先将其同境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经税务机关审定后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价的调整。

　　三、资本弱化税

　　(1)资本弱化税收筹划方法

　　资本弱化指企业负债与权益的比率超过一定限额。企业特别是跨国关联企业间进行跨国融资，通过高举债、低投资，使资本弱化，以增加利息支出来转移应税所得，资本弱化已成为国际避税的重要途径之一。

　　(2)各国政府对资本弱化的监管方向

　　许多国家高度重视跨国企业通过资本弱化降低税负的手段。

　　许多国家通过法律制定了资本弱化的上限。由于跨国公司是通过将投资作为贷款来虚增利息支出达到避税的目的，因此，各国均制定出“债务与资产比率”来加以限制，只是在比率上有所不同。如：中国对非金融企业债务与资产比率的上限规定为2:1，对金融企业债务与资产比率的上限规定为5:1，对超过比率的债务，各国均规定其利息支出不允许列支，使企业无法通过过度增加负债降低整体税负。

　　四、运用税收协定

　　(1)税收协定税收筹划方法

　　第三国居民滥用其他两国之间的税收协定，主要是为了规避有关国家的预提所得税。

　　例子：A国是母公司，B国是子公司，持股比例为100%。 A国和B国之间没有税收协定，但A国和B国均与C国签订了税收协议。在A国和B国之间跨国分配利润时，按规定应缴纳15%的预提税，在A国、B国和C国之间跨国分配利润时，由于签订了税收协议，只需缴纳5%的预提税。若母公司在C国设立壳公司，通过C国壳公司过渡并汇回利润(A国-C国-B国)，可有效降低预提税税负。

　　(2)各国政府对滥用税收协定的监管方向

　　为了防止本国与他国签订的税收协定被第三国居民用于避税，不把本国的税收优惠提供给企图避税的第三国居民，一些国家已经开始采取防止税收协定被滥用的措施。这些措施主要包括：

　　制定防止税收协定滥用的国内法规。目前，只有瑞士采取这种做法。瑞士颁布的《防止税收协定滥用法》中规定的各种条件必须得到满足，否则瑞士与他国签订的税收协定中的优惠不适用于股息、利息和特许权使用费。

　　在双边税收协定中加进反滥用条款。为防范第三国居民滥用协定避税，协定中加进一定的防止条款，主要有排除法、真实法、纳税义务法、受益所有人法、渠道法和禁止法等方法。实践中，各国一般都选择其中多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。

　　我国目前已制定出转让定价税制，即由国家税务局正式颁发的《关联企业间业务往来税务管理规程》，其内容包括：关联关系认定及其业务往来的申报;关联企业间业务往来交易额的认定;调查对象的选择;调查审计的实施;企业举证和对举证的核实;调整方法的选用;税收调整的实施等。