现代物流企业成本核算问题研究

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　　摘要：目前，我国还未出台任何针对现代物流企业财务管理的规定或会计核算制度，这些单位执行的仍是原属行业的财务制度与会计核算办法，以致于导致现在物流企业成本核算方法不规范、成本核算内容不统一以及成本信息资料不可比。针对物流企业成本核算现状，本文指出了我国现代物流企业成本核算所面临的难题并提出应对措施。

　　关键词：物流企业物流成本成本核算

　　现代物流在我国是一个新兴行业，目前还未出台任何针对现代物流企业的财务管理的规定或会计核算制度。会计学术界关于如何核算物流企业成本以满足财务会计需要的理论研究和实务探讨还很缺乏，物流学术界热衷的物流管理方向也只是零星涉及物流成本的核算问题，并且仅局限于如何为物流成本管理提供成本信息的研究层面，尚不能为物流企业对外进行财务报告的成本核算提供理论依据和实务指南。因此，各个物流企业根据自己对物流成本概念的理解，运用传统的成本核算方法核算企业成本。由于成本核算的随意性加上传统成本核算方法的局限性，使物流企业所核算的成本信息缺乏准确性和可比性。

　　鉴于目前物流企业业务的特殊性和成本核算方法的不适合性，对其成本核算问题展开研究，提出适合物流企业的成本核算方法，对建立适应我国物流企业统一的会计成本核算制度，促进物流会计与物流产业相匹配且共同发展具有积极的作用。

　　物流企业成本核算现状

　　目前，由于物流企业的成本核算在理论上尚没有基本的方法，在实务中也没有可参考的模式，其物流成本的核算就呈现出多样化现状，同行之间更是无法比较。

　　比照制造企业细分成本项目

　　资产型、多功能、大规模的第三方物流企业，把对外提供物流服务看成是一种无形产品，把相关物流功能整合成的合同服务作为成本计算对象，比照制造企业细分的成本项目为：直接材料、直接人工、间接费用，而营业费用（包括销售人员的工资和佣金，广告费用，售后服务费）、管理费用（主要是与研究、开发和总体管理有关的费用，如，新的物流服务开发，运输路线、运输方式的优化，仓库储存的优化，针对不同的客户开发不同的增值服务等）作为期间费用。

　　因为物流企业的直接材料、直接人工占企业总成本的比重很小，而间接费用比重却很大，因此间接费用能否合理分配到成本计算对象至关重要。可他们缺乏合理有效的间接费用分配方法，采用了按月分摊间接费用，削弱了间接费用与各个合同服务之间的关联度，歪曲了各个成本计算对象的成本信息。

　　沿用交通运输企业的成本核算方法

　　传统运输转型的物流企业，如拥有公路运输资产的转型企业，均沿用交通运输企业成本核算方法。其成本计算对象主要有三种类型：一是以业务划分，如货运业务、装卸业务；二是以营运工具划分，如货柜车、散货车、空调车、冷冻车；三是以运输路线来划分，并把成本费用构成细分为：运输营运成本、仓储成本、管理费用。其中，运输营运成本按与成本计算对象的关系，可分为营运直接费用和营运间接费用。运输营运成本与仓储成本的简单累加构成该类企业的物流成本，其缺陷是没有从企业整体业务考虑来确定成本计算对象，无法提供不同业务或者不同客户的成本，也无法计算企业提供增值服务的成本。

　　运用物流中心的统一费率法

　　当前一些为生产企业从事物料配送、为大型连锁超市从事商品配送的配送中心，采用以营业费用、管理费用、财务费用三项总费用计算企业的成本费用。为了便于客户谈判，通常采用的办法是以上年的实际营运情况，制定一个参照基准费率（上年成本费用总额/上年配送总金额），再根据配送物品具体特征、客户重要性程度、客户的需要等具体情况在基准费率基础上制定浮动费率。业务部门与客户定价基础就是浮动费率加目标利润率。这种成本计算方法只是按月归集实际费用，谈不上成本核算，因为没有确定成本计算对象。

　　邮政物流企业的成本计算方法

　　据调查，邮政企业因其业务繁杂，求得单项业务成本的计算一直是通过“倒扣法”得到的，即从收入中扣除一定百分比的利润，剩余部分被作为成本，在每个会计期间与收入配比。各项业务“倒扣”得到的成本总额与实际发生的费用总额差异很大，不得不采取人为调节的方式，在报表中的成本费用无法得到真实的反映，无法真正体现出收入与费用的配比。

　　物流企业成本核算面临的难题及对策

　　要正确核算物流企业的成本，首先需要明确物流企业的成本核算要素，这些要素包括：成本核算对象、成本核算期间、成本计算空间、成本核算计量单位、成本核算方法、成本核算的帐务处理和成本报表七大要素。但成本核算要素的确定又与企业的经营特点密切相关。现代物流企业经营业务的多元化涉及领域广泛，实现方式依靠现代信息技术和高科技手段，其提供服务的特点决定了几个成本计算要素包括成本计算对象、成本计算期、成本计算空间等具有其特性。而这些特性正是物流企业成本核算陷入了困境的根源。

　　成本核算对象

　　企业的成本核算需要先明确成本对象，否则成本计算就毫无意义。如企业每一会计期间，要发生几十乃至成千上万笔费用，如果把这些发生的耗费堆积在一起，只能表示企业的耗费而已，这种费用信息的有用性受到限制。因此确定成本对象的目的是要以成本对象来归集费用，而用于归集费用的成本对象要有归集费用的“容器”，否则费用就无处可归。有形成本对象，其自身就是归集费用的天然“容器”，费用能够明确的、可辨认的归集到这个“容器”中。而物流服务这种无形成本对象与有形成本对象相比，具有无实体性（是指人们无法直接感觉到该对象的存在）和瞬时性（是指该对象不能存储到未来），这两种特性意味着无形成本对象无处归集其费用，而物流企业的物流服务正是一种无形的成本对象，只能人为安装一个“容器”以归集费用，这是物流企业进行成本核算必须解决的问题。

　　物流企业提供物流服务方式，主要是通过与客户签订物流服务合同实现的，同时物流企业与客户签订合同具有唯一性，几乎没有两份完全一样的服务合同，因为每个购买者要求的服务内容不同。每一个合同的服务内容都是按照客户的要求“量身定做”的，客户个性化的需要决定了物流企业提供服务的内容、水平、复杂程度均有不同，并且提供者因工作经验、情绪等影响而生产出不同质量的服务。由此分析，物流服务合同相当于特殊产品，随客户的不同而变化，服务合同是明确的、可辨认的，完全可以取代物流服务这种无形的成本对象，作为归集物流费用的“容器”。因此，将物流企业与客户签订的每项服务合同作为物流企业成本核算对象不仅有理论依据，而且实务操作上也是可行的。

　　成本核算期间,成本核算期是归集费用到成本对象的时间范围。成本核算期有的与会计期间一致，有的与会计期间不一致，如制造业是按产品的生产周期或公历月份；种植业按一个轮作周期；服务业一般按公历月份等作为成本核算期。物流企业提供的物流服务是合同导向的物流服务，合同签订的时间随物流企业与客户之间的依赖关系而有长短之分，如与客户之间建立战略联盟关系所签定的契约型合同，有的长达5-6年，合同的营运周期出现跨会计期间的情形，若以营运周期作为成本核算期，也就是要等到该项合同履行完之后才能提供其成本信息，不符合财务会计的及时性原则。再说物流企业有的服务合同是短期“门到门”的运输+仓储+配送业务流程，甚至不到一个月就履行完合同，特别是当物流企业提供适时制配送，或者自动补货则是即时完成的，在这种情况下，若以营运周期作为成本核算期，实务中是很难达到这个即时成本信息要求的。鉴于上述分析，物流企业应看成是服务业，采取与会计期间一致，按公历月份作为成本核算期，至于时间跨度长于会计期间的合同，可以采用完工百分比法来确定其当期的成本。

　　成本核算空间

　　成本核算空间是指成本对象应归集的费用所发生的区域范围。1993年以前，我国制造业采用完全成本制度，即把企业范围内所发生的生产经营费用全部归集到产品成本对象，体现的是一种成本完全吸收的思想。之后，改用制造成本制度，以费用的发生与生产产品的相关度作为基础，只将企业内与产品生产直接相关的部门（如车间、分厂等）所发生的费用归集到产品成本对象。制造成本制度是当前国际上财务会计实务中普遍采用的一种成本计算制度，也是我国《企业会计制度》规定的成本核算制度。物流企业应选用哪种制度作为成本核算空间？从法规上讲，只能选用当前会计制度规定的制造成本法，但是，物流企业在提供每一项合同服务的过程毕竟与制造企业生产产品的过程不同。制造企业基本上是在它的生产车间或分厂完成产品的生产，其生产费用也几乎都是在生产车间或分厂里发生的，只要把发生的这些生产费用对象化到产品，就构成了该产品的制造成本；而物流企业生产合同的服务产品是由整个物流企业共同完成的，其生产费用遍布每个角落，要想把这些生产费用归集到合同产品，需要精挑细拣，否则会影响合同产品成本计算的合法性，演变成完全成本法。为此物流企业必须正确划分以下界限：

　　收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限以购建或融资租赁方式取得固定资产和无形资产所发生的支出以及在资金运作管理，进行对外投资支出时不能计入物流成本，应予资本化计入相关的资产价值；与物流业务运作无关的滞纳金、罚款，违约金、非常损失等等不能计入物流成本，应列作营业外支出。

　　物流成本与期间费用的界限物流成本是指物流企业发生的与合同服务产品的运作直接相关的支出，主要有系统开发费、运输费、仓储费、装卸费、加工费、包装费等；期间费用是指企业当期发生的必须从当期收入中得到补偿的费用，按其经济用途可分为营业费用、管理费用、财务费用。其中，营业费用是指与合同服务产品的运作间接相关的支出，如客户询价、物流方案设计、物流方案投标、合同签订等方面所发生的业务承揽费以及客户关系维护、处理客户投诉、评价与审核客户等方面所发生的客户服务费。管理费用、财务费用应按《企业会计制度》的相关规定执行。

　　物流成本和非物流成本的界限物流企业为了规避风险，往往在主营业务外，还有其它业务。这些业务也许是与物流业务相同的主营业务，也许是性质不同的辅营业务。凡是能归属于这些非物流业务的费用应直接计入非物流业务成本，而不得将其列入非物流业务的成本计入物流成本。

　　成本项目

　　如果说成本核算期间和核算空间框定了企业中应归集到成本对象的费用边界的话，那么成本项目就是已归集到成本对象的费用种类。如制造企业的产品成本对象的费用种类有直接材料、直接人工和制造费用等，这些费用种类（即成本项目）显示了产品对象成本的内部构造，反映了产品成本耗费企业资源的情况，费用种类（即成本项目）划分越细，成本对象耗费资源的情况就显示得越清晰。

　　但在一个大型的现代制造企业里，其生产的产品可能会耗费成千上万种不同质的资源，如果都为每一种资源的耗费设置成本项目，会使成本核算变得极其繁杂。因此在实务中普遍采用折中的办法，按照资源耗费与成本对象的相关程度对直接费用按照同质性原则建立成本项目，如直接材料、直接人工等；对于间接费用则采取设置成本集合的方式进行处理，以简化成本核算工作，如制造费用。但是当间接费用种类繁多并且占成本对象的总成本份额很大的情况下采用成本集合的方式，势必掩盖成本对象耗费资源的真实情况。目前，有的物流企业比照制造企业划分成本项目，极大限制了成本信息的有用性。因为物流企业是生产物流服务这种无形产品的，依靠的是大量的物流设施及现代化的物流技术而不是消耗大量的原材料及劳动力来生产其物流产品，由此物流产品成本构成中的直接材料、直接人工比重很小，而间接费用涉及的项目范围广、种类多，所占的成本比重大，若物流企业比照制造企业设置成本项目，显然不符合会计的重要性原则。

　　根据物流企业自身的经营特点，结合其生产服务产品直接相关的业务费用属性，成本项目应为：信息系统开发费，与生产服务产品直接相关的物流管理信息系统的开发费和调试费两项；运输费，与生产服务产品直接相关的运输费用，包括燃料费、港口费、货物费、中转费、材料费、合理损失费、职工工资、福利费、润料、物料、折旧费、修理费、保险费、税金、其它运输费用；仓储费，与生产服务产品直接相关的仓储费用，包括工资、福利费、材料、燃料、动力以及照明、低值易耗品摊销、折旧费、修理费、保险费、税金、合理损失费、其它仓储费；装卸费，与生产服务产品直接相关的装卸费用，包括工资、福利费、材料、燃料、动力以及照明、低值易耗品摊销、折旧费、修理费、保险费、税金、合理损失费、其它装卸费。

　　在这里需要说明的是，各个物流企业可以根据自身生产服务产品所直接涉及的业务种类相应调整成本项目的设置，如增加“加工费”，“包装费”等成本项目。

　　成本核算计量单位

　　物流企业的成本对象即服务合同由于涉及的业务功能属性差异大，导致很难找到一个统一的业务数量标准。以物流业务功能中的运输业务为例，就单一的运输环节一般以运输周转量为计量单位，而就仓储业务环节以仓储面积为计量单位，所以对于整个服务合同很难找到统一的计量标准。因此，物流企业可以仅计量服务合同的总成本，在网络办公系统需要的时候，计算出服务合同中所涉及各个业务功能的总成本和单位成本。

　　物流企业成本核算程序

　　账户设置

　　物流企业成本核算账户的设计思路是采取统分结合、粗中有细的原则。

　　一级科目即物流成本相对生产企业来说，物流企业的销售是一个时间段，生产企业销售有形产品是个时点。物流企业提供的生产和销售在同一过程的服务，由此，有的文献或教材对物流企业进行成本核算时就没有设置“物流成本”帐户，当物流费用发生时直接计入“主营业务成本”。这种帐务处理方法的假设前提是合同产品在一个核算期间内全部完工，若出现有未完工的合同产品，则其“物流成本”就无处藏身了。

　　二级科目即××合同、间接费用二级科目实际上是按成本对象来设置的，其中“间接费用”是个过渡性科目。

　　三级科目即运输费、仓储费、装卸费、系统开发费三级科目是按成本项目设置的，企业可以根据自身生产服务产品所直接涉及的业务种类相应调整，如增加“加工费”、“包装费”等明细科目。

　　物流企业成本核算流程

　　在一个会计核算期间内，物流企业只生产单一合同服务产品，企业所有的物流成本都是为生产该合同服务产品发生的，属于直接成本追溯到该成本对象。针对这种情况，企业要提供一定的成本资料不是一件很难的事。

　　在同一个会计核算期间内，物流企业生产多个合同服务产品，应分别按各合同服务产品归集费用核算成本，凡是能直接归属于某一合同服务产品的直接费用，应直接计入该合同服务产品成本；凡不能直接归属于某一合同服务产品的间接费用，应采用合理的基础分配计入各合同服务产品成本。针对这种情况，企业成本核算的关键是确定间接成本分配基础。下面对此成本核算流程作简单的描述：

　　按与客户签订的各项服务合同确定成本对象；确定物流成本（系统开发费、运输费、仓储费、装卸费等）中的直接费用，发生时直接追溯到各项合同；确定物流成本（系统开发费、运输费、仓储费、装卸费等）中的间接费用，发生时先归集在“物流成本—间接费用”，再按各类间接费用分别确定一个合适的分配基础，计算间接费用分配率，据此分配到各项合同。汇总各项合同的直接成本与间接成本，计算各成本对象的总成本。

　　直接费用根据各合同涉及的业务所发生的直接费用原始凭证计入“物流成本”及其明细帐户的借方，编制会计分录：

　　借：物流成本—XX合同—运输费（仓储费、装卸费、系统开发费）

　　贷：现金（银行存款、原材料、低值易耗品摊销、累计折旧、应付工资、应付福利费、其它应付款等）

　　间接费用根据各合同涉及的业务所发生的间接费用原始凭证归集间接费用，建议设置过渡科目“物流成本—间接费用”，编制会计分录：

　　借：物流成本—间接费用—运输费（仓储费、装卸费、系统开发费）

　　贷：现金（银行存款、原材料、低值易耗品摊销、累计折旧、应付工资、应付福利费、其它应付款等）

　　利用合适的基础将间接费用进行成本分配编制会计分录：

　　借：物流成本—XX合同—运输费（仓储费、装卸费、系统开发费）

　　贷：物流成本—间接费用—运输费（仓储费、装卸费、系统开发费）

　　物流业务收入和成本的结转根据合同内容确认完工的物流业务收入并结转相应的物流成本，编制会计分录：

　　借：应收账款—XX客户 项目管理者联盟，项目管理问题。

　　贷：主营业务收入—XX合同借：主营业务成本贷：物流成本—XX合同—运输费（仓储费、装卸费、系统开发费）

　　近年来，我国物流产业随着物流服务需求的增加和政府政策的大力扶持实现了飞速的增长。现阶段，迫切需要研究和制定出一套适合物流企业对外报告需要的成本核算体系和成本核算制度。

　　参考文献：

　　1.现代物流成本管理课题组。物流成本管理。广东经济出版社，2002

　　2.中华人民共和国财政部。企业会计制度。2001

　　3.严玉康，沈涛主编。物流企业会计。立信会计出版社，2005