试论成本企划

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　　1、引言

　　当代高科技的日新月异，引起了企业经营特征的革命性变化，从而极大地推动了成本管理实践和理论的发展，形成了全球范围内两大代表性的成本管理模式：作业成本管理（activity-basedcostmanagement，abcm）和成本企划（targetcosting，tc）。本文拟选取其中的成本企划模式作一简单介绍，以提供加强和完善我国企业成本管理的借鉴。

　　2、成本企划产生的时代背景——外部驱动

　　成本企划是日本型成本管理模式的核心和精华，最早萌芽于60年代初期，源自日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新中。但成本企划真正成为一种确保目标利润的手段还是1973年第一次石油危机之后的事。石油危机使得世界发达国家受到重创，而日本却藉此机会扩大了国际市场份额，其成功的秘诀主要得益于具有能够大幅降低成本功效的成本企划。成本企划从改变设计入手解决了当时传统成本管理无法解决的汽车成本骤升的问题。之后，以汽车业为中心，成本企划在日本许多行业中得以迅速推广，发展至今已成为一种“在产品的企划、开发中，根据顾客需求设定相应目标（目标成本），希冀同时达到这些目标的综合性利润管理活动”。

　　由此看来，成本企划的产生、发展是以大型跨国公司为载体的，以国际市场竞争为外部推动的，直至今日的全面推广和日臻完善，是外部的市场竞争为促生成本企划注入了第一驱动力。

　　3、成本企划模式赖以运行的组织管理体制——内部条件

　　成本企划作为日本型管理会计（成本管理纳入管理会计范畴）的精髓，就其国际意义而言并非创新，因为目标成本不过是从美国引入的。但一旦目标成本与日本独特的组织管理体制相结合，就构筑成了今天令国际瞩目的具有日本特色的“目标成本计算。成本企划”的成本管理模式。

　　日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特征，它由工作团队精神、可视性管理、多功能化、全员质量管理、定期信息传导系统等构成。限于篇幅，这些具体构成本文暂不详述，只是以以下两个角度为切入点来透视成本企划的组织管理体制。

　　3.1、组织管理体制运作的文化基础——集体主义

　　一个国家的社会文化可从个人相对集体的关系窥豹一斑。集体主义倾向浓烈的社会，个人对集体的依赖性强，社会结构具有凝聚力，因而在一个组织内，为了实现预期目标，个人之间能够协作一致，群策群力。

　　日本是一个有着深厚的集体主义文化根基的社会，在人们的意识中，沉淀着一种长期的历史观念，即人与生俱来的就归属于某个组织，脱离开了组织个人便举步维艰。人们以组织为中心，形成了个人与组织相融的一体性组织体制。然而并不是任何组织体制都能有效地运作，一体性组织体制概莫能外，它需要适当的管理形态来启动。管理就是要以管理的手段影响一定组织体制下个人的行为，发挥出个人的潜能。

　　3.2、组织管理体制运作的形态——水平管理

　　国民的集体主义意识必须与组织的管理体制相契合，也就是说，要构建一种管理体制，在这种管理体制下，职工的集体主义潜意识能够得以淋漓尽致的发挥和运用，从而能够极大地创造效率，提高效益。否则，非但不能创造效益，还可能因为两者的抵触和冲突而为此付出代价。例如，日本战后为了实现现代化，引进了纵向线状的欧美式组织管理体制，这种体制与欧美社会较强烈的个人主义相吻合，而与崇尚集体主义的日本社会却格格不入。到了70年代，集体主义社会与个人主义色彩甚浓的管理体制产生的矛盾和摩擦日益突出，以致不能应付日本企业在国际市场崛起而带来的战略问题（如如何生产便宜、优质和交货及时的产品等新课题），因此进行组织管理创新迫在眉睫。日本藉此一改过去纵向线状的垂直管理体制，建立起交互横向的水平管理体制。水平管理不再是经营者的纵向控制和信息传递，而是经营者与生产人员、成本会计人员、设计与生产技术人员等协力的相互交流，依靠广范围的决策参与使得影响整个生产循环的问题得以解决，使得合理化决策的执行、控制能迅速贯彻。如在成本企划阶段，成本会计人员与企划设计人员通过反复商讨以实施成本企划；在成本改善阶段，现场作业人员与管理人员协作一体进行成本管理和价值工程分析。由此看出，水平管理有利于疏导集体主义所内含的潜能释放，促成了全员参与和信息的交互式传递和运用，从而能够形成个人以组织为中心的协作局面，最终带来组织的蒸蒸日上。

　　4、成本企划的目标

　　在日本，目标成本计算与适时生产系统（jit）密切相关，它包括成本企划和成本改善两个阶段。成本企划的目标是通过设定、达成目标成本并得出估算成本，使得估算成本逼近目标成本，也即使估算利润逼近目标利润，这其中目标成本的设定和达成是关键的一环；而成本改善则是生产过程中持续性的成本降低过程。

　　在成本企划阶段，首先要根据长期的盈利计划、市场战略价格和现实生产环境进行企划对象的目标成本设定；接着由主管工程师负责，成本管理人员与工程技术人员一起，以满足顾客需要和参与国际市场竞争为立足点，对企划对象的构成从部品、机能两个角度展开目标成本分析；相关的生产部门与材料供应商通过改进生产方式与采用新材料和新技术来进行创新以达成目标成本，这样，可以把降低成本与提高质量的目标一起包含在计划范围内；在企划的实施决定阶段，从价值工程的角度估算预期的实际成本（即估算成本）。不管目标成本与估算成本间存在多大差异，在设计图上设计时，通过各种措施与手段力求估算成本逼近目标成本。

　　以上实际上是图纸上降低成本的过程，这一过程包含了目标成本的设定→分解→达成→再设定→再分解→……的多重循环，即目标成本设定之后，对其进行分解，使目标成本布局具体化；布局完毕后，便对症下药，在每一布局之处实施省料且有效的生产方式，在保证质量的前提下，限制所消耗的费用在设定目标成本范围内；实施结果的成本估算值如果不大于目标成本，则可以过关进入下一个实施循环。由此可见，直观上成本企划是通过多重循环逐次挤压以达到成本降低目的的。

　　在成本改善阶段，通过大量的生产进行持续性的成本降低。象改进生产效果一样，目标成本应同在某确定预算期内的预期成本改善目标分阶段进行比较。企业所有部门各个层次的职工与管理人员，为使改善目标逼近目标成本，应经常性地从成本意识的角度来提出改进成本和技术的方案并加以实施。当然这已进入生产而非企划阶段了。

　　5、成本企划的实质

　　成本企划的实质是成本的前馈控制，它不同于传统的成本反馈控制，即先确定一定的方法和步骤，根据实际结果偏离目标值的情况和外部环境变化采取相应的对策，调整先前的方法和步骤，而是针对未来的必达目标，据此对目前的方法与步骤进行弹性调整，因而是一种先导性和预防性的控制方式。

　　具体说来，前馈控制为使事后发生的实际值与最初的计划值非常接近，必须将最初的计划值（目标利润、目标成本）不断地与结合实际情况后的计划值（估算利润、估算成本）进行比较、分析，以便最终两个计划值之差额趋近于零。

　　成本企划的前馈控制体现了成本管理的两种新思维，其一是源流式成本管理，即将降低产品成本的“重心”由传统的生产阶段推溯至开发、设计阶段，对企划对象的最初起始点实施充分透彻的分析，从而有助于避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减成本成为可能。其二，前馈控制体现了“成本筑入”的思想。一个完成了的产品设计，在某种意义上是图纸上就制造过程进行了一次预演，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求的体现。直观地说，设计就是在图纸上制造产品。成本筑入意味着在将材料、部品等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并装配进去。倘若在图纸的预演中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑入成本可能就等同于制造现场的实际成本，这就等于在前期确保了成本降低的可能性。

　　6、成本企划的启示

　　成本企划作为一种全新的成本管理模式，以不同的视角，可以得出许多不同的启示。限于资料，笔者根据拙见谈谈以下几点。

　　启示之一：市场竞争是成本管理创新的一大动力源。因此，如何引导和运用市场机制，应成为宏观和微观两个层次都必须考虑的问题。在此方面，邯钢的成本管理为我们创造了一个成功的典范。

　　启示之二：组织创新和管理创新应体现权变思想，以应付变化，使企业发生变化；企业文化建设是一个企业范围内的文化塑造，具有战略意义。企业文化是一个磁场，具有同心力的作用，能够引导和同化不同的个人价值取向指向企业的共同目标。成本管理需要全员参与，不是个人所为能及的事情。在企业文化大背景之下嵌入成本文化具有水到渠成之功效，使得成本意识的萌发具有自发性、积极性，从而起到成本管理的思想开路的作用。尤其是处于社会的转型期中，个人所受的文化冲突影响正在潜移默化地发生作用，因此塑造企业的文化磁场以顺应时代的转变将是重中之重。

　　启示之三：成本企划以目标成本计算的形式将成本降低活动上溯至产品生命周期的源头，这就意味着，成本降低活动已不仅仅局限于产品的生产制造过程，除了成本企划将成本降低的视点转移至产品的设计和开发之外，笔者认为，这个视点还可下滑至产品的使用过程。

　　一般而言，企业都比较重视产品的售后服务。不可否认，产品的售后服务对于企业稳定和吸引顾客源、树立良好形象以产生口碑效应促进销售具有不可忽视的作用。然而，从成本的角度来重新审视售后服务这一活动时，不难得出：良好的售后服务一般引致高额的期间费用，从而减少了当期利润，也就是说，售后服务吸收了一部分当期利润。从这一意义而言，较少的售后服务活动能够引起当期利润较少的降低，因而也应当受到成本降低的关注。

　　既然售后服务具有如上所述的双刃效应，因此如何发挥其正面效应、规避其负面效应便成为企业的一个战略和策略问题。笔者认为，可从以下两方面入手对此问题加以考虑：①加强质量管理，降低质量成本。售后服务的一部分原因在于产品质量不过关，因而产品使用过程中质量问题倍出。笔者认为售后服务成本可以作为质量成本的一部分通过加强企业的质量管理来降低或削减；②将顾客作为企业的一项战略资源加以对待。在产品的设计和开发阶段，充分利用顾客的消费需求信息优势设计和开发产品，以推进差别化战略的实施；在产品的使用阶段，对顾客进行培训，以便于顾客更好地使用企业的产品，降低产品的使用成本。当然培训成本应与售后服务成本相比较，以孰低作为两者取舍的标准。

　　启示之四：成本企划作为图纸上的成本降低活动实质上与“模拟市场。成本否决”有异曲同工之效。“模拟市场。成本否决”是我国邯钢成本管理的经验总结，其基本模式是市场、倒推、全员、否决，即从产品在市场上能被接受的价格开始，从后向前一个工序一个工序剖析其潜在效益，最终核定出先进合理的目标成本；将目标成本指标层层分解，使全厂每个职工都承担一定的成本指标，实行全员全过程的成本管理；完不成成本指标，即使其他指标完成得再好，当月奖金也要全部否决，连续完不成成本指标，还要否决内部升级。

　　由上可看出，“模拟市场。成本否决”中的目标成本核定→层层分解、落实下达与成本企划的目标成本设定→分解→达成基本相似，只不过前者是以逆序方式完成目标成本的分解、下达，而后者是在产品工序的源头——企划阶段完成目标成本的分解、达成。另外，后者由于已在设计图纸上进行了一次成本降低的预演，因此有利于确保和指引实际生产过程中的成本降低，而前者在目标成本核定之后直接进入生产过程，虽然生产过程中成本降低有目标成本指引，但如何降低多少含有几分盲目性。笔者认为，这一差异是两者的本质差别，也是又一可资我国企业成本管理的借鉴之处。