销售循环中会计业务流程再造模型之比较

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自从Hammer提出BPR理念以来，引发了会计流程再造的热潮。特别是梅得尼克的一席话：“如果会计行业不按照IT技术重新塑造自己的话，它将有可能被推到一边，甚至被另一个行业——对提供信息、分析、鉴证服务有着更加创新视角的行业所代替”。这更是激起了理论界与实业界对会计流程再造的研究兴趣。我们通过案例分析，研究了企业实施销售循环的会计业务流程再造前后，应收账款管理及其账龄分析的变化，从而揭示会计业务流程再造的本质特征及其控制的实现机制。

一、研究案例的选取

我们选取了两个案例，分别考察了其实施销售收款业务过程的会计业务流程再造前后，应收账款管理及其账龄分析的变化规律。

研究案例一：广州某SKF轴承经销公司

应用环境：该公司是德国SKF轴承的众多广州经销商中的一家，主要业务集中在华南地区。公司不但面临其他品牌轴承经销商的竞争，同时也面临SKF其他经销商的挑战。因此，销售业务中的跨期赊销业务占销售收人的比重达83%，且有上升的趋势，公司经理们观察到从财务软件和业务软件中得到的应收账款差异大、重复处理多、稽核繁杂，萌生了对销售收款业务过程进行流程再造，从而改善整体销售业务及其应收账款管理水平的念头。

目标：通过流程再造彻底解决赊销业务中的往来核算及其稽核的差错率高、及时性差与账龄分析的准确性、实时性问题。

解决方案：对销售收款业务过程实施流程再造，以“赊销单”作为业务应收账款借方发生的确认依据，以“赊销结算单”作为财务应收账款借方发生的确认依据，以“收款单”作为业务、财务应收账款贷方发生的确认依据，同时进行基于收款单与赊销结算单、收款单与赊销单、赊销结算单与赊销单的完全自动稽核、辅助自动稽核和手工辅助稽核。同时，采用凭证模板技术，以“赊销结算单”的财务审核作为记账凭证（借：应收账款，贷：销售收入）的生成依据，以“收款单”的财务审核作为记账凭证（借：银行存款，贷：应收账款）的生成依据，自动生成记账凭证，传入账务系统。

研究案例二：广西某发动机制造集团下属某公司

应用环境：该公司主要生产和销售小功率柴油发动机与发电机组，客户遍布全世界，主要集中于国内和东南亚。该公司除了有整机客商外，还有零配件客商，由于各地销售情况的差异，形成了种类繁多的往来结算方式。该公司长期以来形成了三级财务核算模式，财务部派出专门会计人员长驻销售部，负责销售部的三级明细账的核算与管理，财务部只进行总账及二级分类账的核算与管理。因此，该公司既需要以记账凭证为依据的应收账款管理与账龄分析，也需要以原始凭证为依据的应收账款管理与账龄分析，以此来满足财务部二级核算与销售部三级核算的需要。

目标：通过流程再造彻底解决销售业务中各类销售往来款财务部二级核算与销售部三级核算中存在的对账、稽核及差异分析问题。

解决方案：财务部采用基于记账凭证的应收账款核算、核销与账龄分析；销售部采用基于原始凭证的应收账款核算、核销与账龄分析。同时，采用凭证模板技术，实现以财务确认的原始凭证作为生成依据，自动生成记账凭证，传入账务系统。

二、模型的构建与对比

通过以上分析，我们可以归纳出两类不同的应收账款管理与账龄分析模型。第一类称之为记账凭证应收账款管理与账龄分析模型，另一类则称之为原始凭证应收账款管理与账龄分析模型。

（一）记账凭证应收账款管理与账龄分析模型

记账凭证应收账款管理与账龄分析模型，本文简称为记账凭证模型。该模型对应收账款采用基于账户的核算与管理，辅助项目如客商、业务结算号等可以简单地看作是对账户的扩展。主要提供应收账款总账、应收账款明细账、应收账款发生额及余额表、应收账款辅助项目总账、应收账款辅助项目明细账、应收账款辅助项目发生额及余额表。而账龄分析主要提供往来对账、稽核账龄分析表、总账账龄分析表。

其中往来对账用于完成基于账户、客商、业务结算号的应收账款借方发生额（增加）与贷方发生额（减少）间的辅助自动稽核和手工稽核（非常类似于银行存款日记账与对账单间的稽核与对账）。

稽核账龄分析是通过首先选择某一日期作为分析截止日期，选择某个预设的账龄分组区间作为账龄分析区间；然后，从分析截止日期按账龄分析区间逐个向前（由近及远至更早的日期）对该账龄分析区间内所有记账凭证中未稽核冲销的应收账款借方发生额求和，作为该账龄区间的分析数，依此类推，求出每个账龄区间的分析数；最后将各分析数求和作为该账户分析截止日期应收未收款余额。

总账账龄分析是通过首先选择某一日期作为分析截止日期，选择某个预设的账龄分组区间作为账龄分析区间；然后根据分析截止日期从科目发生额及余额表中取得应收账款账户的余额，或从辅助项目发生额及余额表取得应收账款账户某客商的余额，该余额若为借方余额就确定为该分析截止日期期末应收未收款项，若为贷方余额就确认为该分析截止日期期末预收款项；最后，当余额方向为借方余额时，从分析截止日期按账龄分析区间逐个向前地对该账龄分析区间内所有已审核记账凭证中该应收账款借方发生额求和，作为该账龄区间的分析数，如果累计账龄区间分析数大于该账户余额，还必须将前者大于后者部分减掉，当余额方向为贷方余额时，则取贷方发生额作相应处理。

（二）原始凭证应收账款管理与账龄分析模型

原始凭证应收账款管理与账龄分析模型，本文简称为原始凭证模型。该模型对应收账款采用基于原始凭证的核算与管理，以“赊销单”业务审核作为业务应收款增加的依据，“赊销结算单”财务审核作为财务应收款增加的依据，“收款单”业务审核作为业务应收款减少的依据，“收款单”财务审核作为财务应收款减少的依据；对于“现销单”以其业务审核作为业务应收款增加的依据，财务审核作为财务应收款增加的依据（“现销单”的处理类似于“赊销结算单”，下同）。同时提供“赊销单”到“赊销结算单”的生成与完全自动稽核，“赊销结算单”到“收款单”的生成与完全自动稽核，“赊销单”通过“赊销结算单”到“收款单”的完全自动稽核。以上所有稽核过程也可进行辅助自动稽核和手工稽核完成。主要提供财务应收账款总账、财务应收账款明细账、财务应收账款发生额及余额表、业务应收账款总账、业务应收账款明细账、业务应收账款发生额及余额表、收款单汇总表、收款单明细表、销售及回款情况明细表、销售及回款情况统计表、销售单与收款单稽核表、销售收款对账单、应收账款账龄分析表等账表。其中账龄分析表除提供财务应收账款分析外还可提供业务应收账款分析，由于采用基于原始凭证的分析，分析方式也可多样化扩展为分客商、分业务员、分部门、分物品、分单据等分析方式。其分析算法类似于稽核账龄分析，只是从原始凭证取数而已。

两种模型的对比分析如表1所示。

三、模型适应性分析

从表1中所列示的17个比较项目，我们不难发现两类模型的差异性将会导致其不同的适应性。我们可以将17个项目归结为4个方面的基本适应性特征，如表2所示。

此外，我们还可以从BPR角度考查模型适应性其他6个方面的特征，归纳结果如表3所示。

记账凭证模型，由于采用记账凭证作为数据来源，完全建立在主流财务会计理论基础之上，所提供的账表完全符合财务会计的要求，所采用的账龄分析方法和方式可以被大多数会计人员接受。因而，该模型在实务应用中接受度高，操作性强，上手快，阻力小。遗憾的是，该模型只能提供基于财务口径的账表，因而，其实时性、实用性时常受到质疑和挑战。

原始凭证模型，由于采用原始凭证作为数据来源，完全建立在事项法理论基础之上，所提供的账表可以区分财务口径和业务口径分别呈报，所采用的账龄分析方法和方式的准确性、实时性和实用性可以有效地同时满足财务、业务往来管理的需要。然而，由于该模型对财务部门与业务部门的协同性、集成度要求高，对IT的依赖性强，系统首次构建复杂度高，系统首次构建成本高等特点，在实际应用中只能被少数企业所青睐。

从实务中我们也可以发现：记账凭证模型的实际应用面大，原始凭证模型则相对较小，虽然在理论分析的效果与效率上有优势，但由于应用中存在制度规范的约束和长期应用之惯性，其应用有待深化推广。这也正是会计流程再造的本质特征（如表3所示）所决定的。一般来说，企业在实际应用中应该首先选用记账凭证模型，只有当业务管理与财务控制中出现了记账凭证模型所不能及的需求时，才能基于业务流程重组技术逐步引入原始凭证模型。我们认为，实务中最佳应用形态是：在总账子系统采用记账凭证模型，在业务子系统采用原始凭证模型，两者通过原始凭证到记账凭证的自动生成机制关联。

由此可见，记账凭证模型在当前以及未来一段过渡时期，仍然有采用的必要，但从财务与业务一体化的角度看，从为企业带来更多的增值信息的角度看，原始凭证模型是一种发展趋势，未来可能替代记账凭证模型。

四、结 论

按照索特关于价值法会计与事项法会计的划分标准，我们认为：记账凭证模型是基于价值法会计的模型，原始凭证模型是基于事项法会计的模型。记账凭证模型由于囿于价值法的框框束缚，难以对非财务与非货币数据加以反映。而原始凭证模型可以为企业带来增值的非财务与非货币数据。其通过基于业务事件，而不是基于财务信息视图，把关注的焦点集中在业务事件上，从而改变了会计的工作范围；通过支持业务过程的简化和变更，促进了组织首先反思现存的业务过程，然后再应用IT技术，从而解决了只是简单地模仿现有业务过程，只是简单地实现现有业务过程的自动化处理的缺陷；通过集成业务数据和财务数据，从而将财务信息和非财务信息进行实时采集、集中存储、全面共享；通过集成业务过程、信息过程与管理活动，从而将业务规则和财务规则都嵌人同一过程进行处理。这正是价值法会计与事项法会计之间本质差异的具体体现。

此外，根据流程再造的持续性、一致性与完善性特征，两个案例都还存在流程再造的改进空间。比如：如何更有效地解决财务过程与业务过程的嵌入；如何基于流程改善部门间协同；甚至如何因流程再造而重新划分与调整部门职能，逐渐过渡到财务、业务一体化，最终升级到专家治理模式，都有值得流程再造的完善空间。从另一个角度看，这个过程也是财务与业务的融合，价值法会计与事项法会计的融合，最终统一到现代会计信息系统中来的过程。（万方数据）