支持人力资源信息指标生成机制的现代企业会计体例

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• [摘 要]从会计核算的基本要求出发，本着全面资源观设计出能够整合进入传统会计财务内容之中而独立生成人力资源信息指标的现代企业会计账户体系；其账务处理流程以人力资源产权结构为基本依据，对有关人力资源权能交易的基本事实进行系统地归纳，全面揭示以人力资源权益分配为基本内容的账户对应关系，形成支持人力资源信息指标生成的现代企业会计体例，使传统会计与人力资源会计两套指标体系不仅经过账户间的账务结转手续建立起数据的通道，而且通过报表内的项目钩稽关系实现了信息的汇总。人力资源作为现代企业全部资源内容的客观组成部分，已是不争的事实，然而，有关其信息的来源还仅仅停留在理论探索阶段。可是，今天的会计实践过程已显现出传统会计越来越不能继续支撑起这个信息平台，而迫切需要兼容人力资源会计的现实。因此，需要在更高一级的会计平台上让人力资源信息与物力资源的财务指标进行搭载，才能实现对全部资源要素的信息化处理，就必须把人力资源信息的指标体系整合进去。
  一、生成人力资源信息指标的账户设置体系
  为了能够兼容人力资源会计，更高一级的会计平台上的搭建需要两个观念层次上的现代企业会计指标体系之设计，才能够保证提供企业全部资源的信息。这样，就需要在传统会计的有关资产、负债、所有者权益、成本及损益等五大类财务指标界面上，对人力资源会计层面上的人力资源信息指标进行以下账户设置：
  1.“人力资源成本”账户，属成本类账户。用来核算企业对不能用货币计量的人力资源在取得和开发过程中发生的物力资产支出，并据以计算为现实人力资源的对内投资成本。借方登记企业对人力资源的投资（包括对内取得投资与对外开发投资）支出应予资产化的数额，贷方登记每期应摊销并计入生产成本或期间费用的数额，余额在借方，表示人力资源成本净额。该账户应按成本的“对象”设置明细账。为了提供人力资源取得及开发成本摊销的系统信息，可另设置人力资源取得成本摊销及开发成本摊销两个备抵性明细账。
  2.“人力资产” 账户。属资产类账户，用来核算企业所拥有或控制的、能为企业带来未来经济利益的、通过与人力资源产权主体进行产权交易才能以货币计量的人力资源的增加、减少及其余额，并据以计算对外所接受的潜在人力资源的投资成本。借方登记投入企业的人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。作为企业一种特殊资产，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细账。
  3.“人力负债”账户。属负债类账户，用来核算企业在人力资源产权交易过程中产生的应向人力资本所有者偿付的人力资源固定补偿价值。贷方登记企业应付的人力资源固定补偿价值，借方登记在人力资产有效运用期间内企业实际向人力资本所有者以物力资产偿付的人力资源固定补偿价值。作为企业一种特殊负债，其偿付金额应由人力资源产权交易双方共同认定。为了反映不同所有者的要求权，该账户应按具体的“债权人”设置明细账。
  4.“人力资本”账户。属所有者权益类账户，用来核算人力资源产权主体投入企业的人力资本的增加、减少及其余额变化情况。贷方登记增加数，借方登记减少数，其余额在贷方。作为所有者一种特殊资本，其入账价值应由人力资源产权交易双方共同认定。为了反映不同所有者的所有权，该账户应按具体的“所有者”设置明细账。
  5.“人力资本盈余公积”账户。属所有者权益类账户，用来核算人力资本所有者可以分配的盈余公积的增加、减少及其余额变化情况。贷方登记增加的分配数额，借方登记结转的减少数，其余额在贷方。作为所有者的一种盈余性的公积，其分配数额应按人力资本对总资本的构成率从企业全部资本公积中分配确定。为了反映不同所有者的分配权，该账户应按具体的“所有者”设置明细账。
  6.“人力资本应付利润”账户。属所有者权益类账户，用来核算人力资本所有者被分配的应付而尚未支付的利润。贷方登记尚属于企业产权范围内的应付人力资本的现金红利，借方登记企业直到向人力资本所有者以物力资产实际偿付的利润。作为企业一种特殊应付利润，其分配数额应按人力资本对总资本的构成率从企业全部应付利润中分配确定。为了反映不同所有者的分配权，该账户应按具体的“所有者”设置明细账。
  7.“人力资源损益”账户。属计价对比类账户，用来核算企业由于人力资源替代而引起的损失或收益，是人力资源成本损失、人力资源遣散（主动替代）补偿支出、人力资源离去（被动替代）赔偿收入诸项目的对比结果，它反映还没有最终结转企业利润的人力资源替代活动的损益。借方登记企业尚未摊完的人力资源成本及人力资源遣散（主动替代）补偿支出，贷方登记人力资源离去（被动替代）赔偿收入；在年度终了，其差额应结转“本年利润”账户，如果其差额表现为收益则从借方转出，表现为损失则从贷方转出；结转后，无余额。
  二、促成人力资源信息指标生成机制的会计体例
  如果以人力资源产权结构为基本依据，对有关人力资源权能交易的基本事实进行系统地归纳，就可以通过账户对应关系建立起在传统会计基础上的相对独立的人力资源会计体例。它是以人力资源权益分配为基本内容的账务处理流程，具体概括为以下四个方面相互联系的会计记录形式。
  1.投资成本的核算：企业在人力资源取得、开发的投资（对内或对外）时，人力资源投资成本的计算应根据实际发生的支出借记“人力资源成本（取得成本或开发成本）”账户，贷记相应物力资产的有关账户；企业在人力资源使用时，人力资源投资成本的摊销应借记有关“生产成本”或“期间费用”账户，贷记“人力资源成本（取得成本或开发成本）”账户。
  2.投资损益的核算：企业在人力资源替代时，人力资源投资损益应根据尚未摊完的人力资源成本净额借记“人力资源损益”账户，贷记“人力资源成本（取得成本或开发成本）”账户，并根据实际支付的主动替代下之补偿性支出借记“人力资源损益”账户和贷记有关物力资产的相应账户，或根据实际收到被动替代下的赔偿性收入借记有关物力资产的相应账户和贷记“人力资源损益”账户；年度终了，应把“人力资源损益”账户的差额结转“本年利润”账户，其中，表现为收益的差额从“人力资源损益”账户的借方转出，表现为损失的差额从“人力资源损益”账户的贷方转出。
  3.价值投入的核算：在人力资源产权主体投入企业人力资源时，应根据人力资源评估机构确认的原始投入成本借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户，并根据双方共同确定的固定补偿价值借记“人力资源成本（取得成本）”账户，贷记“人力负债（应付人力资源补偿价值）”账户；在资本公积转增资本金时，应根据人力资本划拨的份额借记“资本公积”账户，贷记“人力资本”账户；在盈余公积转增资本金时，应根据人力资本划拨的份额借记“人力资本盈余公积”账户，贷记“人力资本”账户；在人力资产效用期终止时，应根据人力资产账面值借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。
  4.价值产出的核算：在企业年度生产经营时，对于补偿价值应根据当期计提的企业员工工资及福利费的数额和企业人力资本所有者固定补偿价值的金额之合计作为人力资源的补偿价值借记有关“生产成本”或“期间费用”账户，贷记“应付工资”、“应付福利”等账户，并根据当期对企业全体劳动者的工资支付或福利费开支借记“应付工资”或“应付福利”账户，贷记相应物力资产的有关账户；在企业年终分配利润时，对于剩余价值首先根据息税前利润确认人力资源的剩余价值，然后在扣除债权资本利息和国家税金后，按全体所有者资本（包括物力资本和人力资本）分配企业利润，其中人力资本分配的份额应借记“利润分配”账户，贷记“人力资本盈余公积”账户和“人力资本应付利润”账户。
  上述有关企业人力资源信息指标生成的会计记录形式，可以全面地描述成如下的账户对应关系：
  三、完成人力资源会计体例建模测试的报表指标体系
  上述基于企业全面资源观所生成人力资源信息指标的会计体例，使传统会计与人力资源会计两套指标体系通过账户间的账务结转手续建立起数据的通道，在信息的披露环节，经过报表内的项目钩稽关系实现了信息的汇总，充分地揭示人力资源会计体例建模测试的演算过程。
  由于传统会计否认人力资本的作用与地位，无视人力资产的存在与现实，其会计报告既不反映人力资产的价值，也不确认人力资本的存量，从而低估了企业资产总值，也忽视了劳动者在企业享有的经济权益；不仅没有把为取得、开发人力资源而发生的支出进行资产化处理却与人力资源的使用费用一起计入当期损益，而且没把企业对人力资源替代损益作为处置资产的营业外损益确认并直接列入营业外损益，从而极大地背离了收入与费用配比的会计原则，严重地歪曲了企业的财务状况和经营成果；同时，过去那种人力资源、人力资产、人力资源成本的概念范畴界定不清，而且人力负债、人力资源所有者权益及其人力资本、人力资本盈余公积、人力资本应付利润的构成层次划分不明的作法也是不正确的。因此，全面资源观下的信息披露，就有必要对传统会计报告进行适当调整，区别人力资源替代损益和营业损益，分别人力资源成本、人力资产、人力负债、人力资本所有者权益及其人力资本、人力资本盈余公积、人力资本应付利润予以揭示和披露。
  资产负债表上，有关人力资源的财务信息则需要在长期资产项目之间增设“人力资源成本”项目和“人力资产”项目，用以反映企业的人力资源及其分布状况；相应地在负债项目之内增设“人力负债”项目，用以反映企业的人力负债及其偿付情况；在所有者权益项目之内，增设“人力资本”项目、“人力资本盈余公积”项目以及“人力资本应付利润”项目，用以反映所有者的人力资本及其权益分成。此时，会计平衡公式就由原来的“企业资产 = 企业负债 + 所有者权益”变为“企业物力资产 + 企业人力资产 = 企业物力负债 ＋ 企业人力负债 + 物力资本所有者权益 + 人力资本所有者权益”。
  利润表包括损益表和利润分配表，在损益表上，有关人力资源的替代信息则需要在经营损益项目下增设与营业损益、营业外损益、投资损益保持平行的“人力资源损益”项目，用以独立反映与企业惯常营业外活动产生的营业损益所不同的人力资源替代活动产生的损益。此时，会计利润公式就由原来的“经营利润= 营业损益 + 营业外损益+ 投资损益”变为“经营利润 = 营业损益 + 营业外损益 + 投资损益+ 人力资源替代损益”；至于在利润分配表上有关人力资源的利润分配信息，则需要增设“应付人力资本所有者盈余公积”和“应付人力资本所有者利润”项目，用以独立反映所有者的人力资本的利润分配。
  现金流量表上，有关人力资源的现金流量信息则需要把为人力资源取得及替代过程中所产生的现金流出和现金流入与经营活动所产生的现金流出和现金流入要分别列项，把为人力资源开发及替代过程中所产生的现金流出和现金流入与投资活动所产生的现金流出和现金流入也要分别列项，把人力资源产权交易活动所产生的现金流出和现金流入与筹资活动所产生的现金流出和现金流入还要分别列项。此外，由于其自身的特殊性，现代企业会计对人力资源的报告还应当包括一些附加的说明，如人力资源投资报告、人力资源权益报告及人力资源成本报告、人力资源价值报告等，以提供一些不能或不便于用货币度量的有用信息。

  
  综上所述，为支持人力资源信息指标生成机制的现代企业会计体例所进行的探索，就是朝着树立传统会计和人力资源会计两个观念层次上的一个会计信息平台的方向上努力，才能让企业人力资源的信息成为全部资源信息的有机组成部分。