成本管理：商业企业核算中应用作业成本法

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一、商业企业成本管理方法现状

商业成本管理是商业企业管理工作的重要环节。随着我国商业企业改革的不断深入，原有的管理体制和运行机制在很大程度上制约着当今商业企业的改革和发展，使商业企业在结构调整和资源配置上不能完全按市场经济规律的要求运行。为适应经济发展及商业企业改革的需要，商业企业必须进行科学的成本核算，而作业成本法又可以大幅度提高成本管理水平，降低经营成本，提高企业效益。

二、作业成本法的基本理论

作业成本法起源于美国，其本质就是以作业来作为确定分配费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往不可控的间接费用在该法系统中变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理的手段，从而产生了作业管理法。

1.作业。作业是企业为了达到生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。

2.成本。在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是支出水平的变化。前者取决于对资源的需求，后者则取决于现有的资源状况。该法将两者加以区分。其原因在于：一是有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；二是便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。

3.资源。资源是商业企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费。如资金成本、人工费用、场地费用、设备折旧费用和其它等费用。

4.作业链。作业链是指商业企业为了满足社会需求而建立的一系列有序的作业集合体。一个商业企业的作业链依次包括采购、宣传、保管、销售、服务等环节。

5.资源动因。是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。

6.成本库。成本库是指作业所发生成本的归集。在作业成本法中，由于资源是逐项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素，将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库，或者说将每一个作业中心所发生的成本或资源归集起来组成一个成本库。

三、作业成本法在商业企业成本核算中的应用

根据作业成本法的指导思想“商品消耗作业，作业消耗资源，销售导致作业发生，作业导致成本发生”，以作业为核心，结合商业企业实际情况，构建以下关于作业成本法的商业企业成本核算模式：

1.确定主要作业与支持作业。商业企业的销售过程是流程式的纵向结构，确定企业的作业时必须从组织机构职能分析入手，按照管理目的选择成本控制要点，同时考虑成本效益原则。商业企业作业可以分为主要作业和支持作业两大类，前者包括各个柜组发生的销售、保管、产品宣传等工作；后者包括企业总部管理机构与辅助部门等工作，例如固定资产折旧、企业宣传等。支持作业是为了维护主要作业的正常运转，所以应该按照成本动因将支持作业的成本分配到主要作业中。

2.归集各作业的成本。确定了各个作业之后，就需要将资源耗费归集到作业中，这一过程包括三项工作：

（1）从财务账户中提取资源耗费。商业企业资源可分为以下几类：

①日常经营支出。它反映企业购买商品和劳务的支出，包括商品采购费、运输费、水电费、差旅费、通讯费、交通费等。

②人员支出。它是指企业支付给在职职工和临时聘用人员的各类劳动报酬，包括基本工资、岗位津贴、房屋补贴、失业保险、医疗保险、公积金补贴、其他工资等。

（2）对有关财务账户中的数据进行调整。要将那些非企业项目从中扣除，比如文体活动费、医疗费、离退休人员费用等，这样保证财务账户上累计的支出都是企业成本。

（3）将调整后的资源耗费归集到作业。将调整完的资源耗费按照归集部门的性质分配到支持作业中。

3.将作业成本按照成本动因分配到产品中。商品是商业企业最终的成本，资源费用首先归集到相应的作业上形成作业成本库后，再依据各自的作业动因，将费用分配各个柜组身上，形成商品成本。即先将作业成本库除以作业动因量，得出成本动因分配率，再用耗费在某商品身上的作业动因量乘以成本动因率，即可得到该商品成本，所有作业上的成本之和为该商品的培养成本。

四、应用作业成本法应注意的问题

1.需要做好基础管理工作。作业成本法的成功实施是一个巨大的系统工程，涉及到多个方面，而不仅仅是成本计算这一个过程，因为商业企业中的作业涉及到商业企业管理的各个方面，需要对作业进行分析、筛选，并进行正确的作业分析。

2.需要与电子计算机管理信息系统相结合。商业企业在应用作业成本法时，尽量与商业企业的电子计算机管理信息系统相结合，这样可以节约实施成本，以提高工作效率。

3.需要正确进行作业分析和动因分析。要分析清楚作业及其动因仅有会计知识是不够的，还必须有懂相关经验管理人才。而这些工作的完成需要由管理人员、会计人员、销售人员等人员共同组成，这样才能制订出切实可行的实施方案，并达到预期目的。

总之，作业成本法作为一种虽以成本管理为基础、但却超越了成本管理本身的管理新思维。因此，商业企业不能坐等条件的成熟，应尽快采用作业成本法以适应崭新的环境，只要我们结合商业企业实际，大胆实践，这种成本方法一定会得到广泛的应用。