谈软件产品的成本核算

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　　《企业会计准则——无形资产》第3条把无形资产定义为“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”，第13条“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。通常，人们把不具有实物形态的软件产品视作无形资产，因此，将其发生的研发支出计入当期费用。然而，随着软件产业的发展，上述标准划一的会计处理原则在有些情形下已显得很不合理，甚至难以执行。在传统行业，如制药业，研发费用占整个生产成本的比例较小，计入当期损益对企业只有相应比例的影响；而在软件行业，研发费用是其景主要的生产成本，如果全部计入当期损益，对企业的财务效益的反映方式和所得税确认与计算影响极大。象这样无法与准则完全对号入座的情形，会计师的职业判断就显得十分重要。
　　一、软件产品研发费用处理的两种意见
　　软件开发企业在创业阶段，基本上是单一产品开发，全部的支出都作为当期费用处理。随着企业的发展进入多产品开发阶段，企业往往会一方面将现有产品进行维护和升级，另一方面，又进行新产品的开发。那么，新产品的研发费用如何对待?
　　(一)主张视同无形资产处理
　　1．从形式上，软件产品不具有实物形态，划为无形资产
　　2．市场中软件产品更新的速度很快，费用产生的收益期很短，按照谨慎性原则，费用应全部计入当期损益；
　　3．会计制度规定，企业自行研究与开发无形资产过程中发生的各种费用，应于发生时确认为当期费用。
　　(二)主张视同存货处理
　　1．从逻辑上看，如果视同无形资产处理，研发费用全部当期费用化，无形资产价值几乎为零，也就没有资产产生。
　　2．从配比原则上看，收入和支出没有配比性。比如信息软件产品，往往一项产品的收入可以延续几年，而支出已在当年费用化了。
　　3．从管理角度看，由于没有按照单个产品进行成本归集与核算，产品的市场效益无法量化考核，一个产品(或项目)到底投入了多少人力、物力，是否产生效益，不能明确反映。
　　4．谨慎性原则和权责发生制的矛盾。在企业会计准则中，对于支出的划分有一条分界线，即：凡支出的效益及于本年度(或一个营业周期)的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度(或几个营业周期)的，应当作为资本性支出。
因此，笔者认为软件技术产品应视同存货，分别以在产品、产成品、半成品进行会计处理。
软件产品的归类是进行成本核算的基础，由产品和无形资产的属性比较进一步得出软件产品应按存货进行会计处理。
　　属性无形资产产品
　　1．目的是为企业使用而非出售的资产出售
　　2．用途的表现方式必须与企业的其他资产相结合，直接实现收入，创造效益才能为企业创造经济利益，有较大的不确定性
　　3．收入的实现方式只能是一次转让可以多次，批量
　　4．所有权的归属对购买方而言，是无形资产对开发商而言是存货
　　二、软件产品成本核算的方式
　　1．从内容上看，研发费用从属于无形资产，直接进入当期损益；但如果作为存货或产品，研发费用就是产品的制造费用了，应当纳入成本核算。具体地讲，研发费用又可以分为两个阶段的费用分别对待：a．尚处于研究阶段的费用，由于它的不确定性较大，应当作为当期费用；b．如果公司已经立项，通过了可行性论证进入开发阶段，产品的收益期预计在1年以上，应当进行产品资本化。
　　2．成本的归集类别。
　　a．项目成本。项目，即公司开发人员定向为客户制作的信息系统平台。由于有合同在先，相应的投入成本按照直接人工和公摊费用能够可靠的计量，成本效益能够直接地通过核算得到反映。
　　b．产品成本。一项新产品的开发，从立项之日起，有关的直接费用、间接费用和公摊费用以合理的比例和计算办法，进行归集并确立归集的截止条件。同时，按照立项中的投入预算来考核开发进度，根据实际进度定期或不定期地调整预算。
　　c．半成品成本。指从市场采购的用于再开发的半成品。
　　3．成本的核算流程。
　　以某证券信息技术软件公司为例，在产品——产成品——实现销售后按照预计的使用年限逐月摊销——每一会计年度终了：a．根据信息年费收入情况，评估账面存余的产成品成本，决定是否计提减值准备；b．根据在产品的继续投入状况，判断是否已经是下线的项目，决定是否当期撇账；c．根据是否有新产品替代，决定将老产品的剩余成本全部撇账。
　　三、对现行相关企业会计制度有关条文的完善建议
　　1．对于谨慎性原则和其他会计原则权重问题，予以明确判断条件。如现行会计制度中对于会计差错处理的判断模式，是对一致性原则的补充，可参照此模式明确谨慎性原则与其他会计原则的权重判断条件。
　　2．考虑研发费用在信息技术行业成本核算中的比重，将其明确定义，而不是略做描述。